Podatek u źródła od dywidendy przekraczającej 2 mln zł – analiza zwolnienia i uregulowanie zaległości podatkowych

W skrócie

Sytuacja klienta

Klient – polska spółka z branży motoryzacyjnej – zwrócił się do nas z prośbą o analizę sytuacji i wskazanie działań niezbędnych do prawidłowego rozliczenia wypłaconej dywidendy oraz uregulowania zaległych obowiązków podatkowych.

Dywidenda została wypłacona w 2025 r. na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w innym państwie członkowskim UE i wyniosła blisko 9 mln zł. Po zakończeniu roku okazało się, że nie zostały złożone wymagane deklaracje i informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), tj. CIT-10Z oraz IFT-2R, a także nie został pobrany i zapłacony podatek od wypłaty dywidendy.

Czy dywidenda mogła korzystać ze zwolnienia z WHT?

W przypadku wypłat dywidend na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych istotne znaczenie ma nie tylko wartość wypłaconej należności, lecz przede wszystkim spełnienie warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz prawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatnika.

Warunki zwolnienia z podatku u źródła

Zwolnienie dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wymaga łącznego spełnienia określonych przesłanek. W szczególności:

1. Status podatkowy odbiorcy dywidendy: odbiorcą musi być spółka podlegająca w Polsce lub innym państwie członkowskim UE/EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2).

2. Forma prawna i brak zwolnienia podmiotowego: odbiorca musi posiadać odpowiednią formę prawną i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów (art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4).

3. Bezpośredni udział kapitałowy: odbiorca powinien posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 4 pkt 3).

4. Okres posiadania udziałów: wymagany udział kapitałowy powinien być utrzymywany nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata (art. 22 ust. 4a). Warunek ten można spełnić także po dniu uzyskania dywidendy. Jeśli jednak udziały zostaną zbyte przed upływem dwóch lat, spółka-odbiorca musi zapłacić 19% podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 22 ust. 4b).

5. Certyfikat rezydencji i oświadczenie odbiorcy: płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji odbiorcy dywidendy, potwierdzający jego siedzibę dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c), oraz pisemne oświadczenie odbiorcy, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów (art. 26 ust. 1f). Należy sprawdzić aktualność certyfikatu oraz zgodność zawartych w nim informacji z pozostałą dokumentacją dotyczącą odbiorcy należności.

6. Należyta staranność i status rzeczywistego właściciela: przy weryfikacji warunków zwolnienia płatnik musi dochować należytej staranności (art. 26 ust. 1). Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 3 lipca 2025 r. uznaje status rzeczywistego właściciela za warunek zwolnienia dywidendowego. Sądy administracyjne, w tym NSA, w przeważającej części orzekają jednak, że art. 22 ust. 4 takiego warunku nie zawiera. Co do zasady status odbiorcy ma natomiast znaczenie przy ocenie klauzuli z art. 22c.

7. Brak okoliczności wykluczających zwolnienie: konieczna jest weryfikacja przesłanek z art. 22c ustawy o CIT, w tym tego, czy zastosowanie zwolnienia nie jest sprzeczne z celem przepisów i czy struktura transakcji nie ma charakteru sztucznego.

Limit 2 mln zł nie stanowi samodzielnego warunku zwolnienia. Jest to próg istotny dla zasad poboru podatku u źródła. Nawet wypłata mieszcząca się w tym limicie może podlegać opodatkowaniu, jeżeli nie są spełnione przesłanki zwolnienia lub zastosowania innej preferencji.

Mechanizm pay and refund i znaczenie oświadczenia WH-OSC

Najprościej: jeśli łączna kwota dywidend, odsetek i należności licencyjnych wypłaconych w roku podatkowym temu samemu podmiotowi powiązanemu przekroczy 2 mln zł, płatnik co do zasady musi pobrać podatek według krajowej stawki od nadwyżki ponad ten próg (art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). Dotyczy to także sytuacji, w których przepisy przewidują zwolnienie lub preferencyjną stawkę – podatnik albo płatnik może później ubiegać się o zwrot.

Ile wynosi podatek przy pay and refund, a ile bez prawa do zwolnienia?

Różnicę dobrze widać na przykładzie dywidendy zbliżonej do tej z opisanego projektu:

Co to jest WH-OSC i kiedy je złożyć?

Jednym z instrumentów pozwalających na niestosowanie tego mechanizmu jest oświadczenie WH-OSC – oświadczenie płatnika podatku dochodowego od osób prawnych o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku (art. 26 ust. 7a). Oświadczenie składa płatnik, który zamierza zastosować preferencję mimo przekroczenia ustawowego progu. Potwierdza w nim, że posiada wymagane dokumenty oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji z zachowaniem należytej staranności nie ma wiedzy o okolicznościach wykluczających zastosowanie preferencji.

WH-OSC podpisuje kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a w przypadku wieloosobowego organu zarządzającego – wyznaczona osoba wchodząca w jego skład. Oświadczenia nie może podpisać pełnomocnik (art. 26 ust. 7b).

Oświadczenie trzeba złożyć najpóźniej do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekroczono próg 2 mln zł (art. 26 ust. 7c). Co istotne, złożenie go po wypłacie nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem. Przy kolejnych wypłatach w tym samym roku płatnik składa też oświadczenie następcze – do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 7g). Więcej o nim piszemy we wpisie Oświadczenie następcze WH-OSC.

Samo złożenie WH-OSC nie tworzy prawa do zwolnienia. Płatnik musi rzeczywiście spełniać wszystkie warunki zastosowania preferencji i być w stanie je wykazać.

Co ustaliliśmy w analizie?

W toku weryfikacji rozliczeń klienta ustaliliśmy, że nie zostało złożone oświadczenie WH-OSC umożliwiające zastosowanie preferencji po przekroczeniu progu 2 mln zł. W dniu wypłaty spółka nie miała też certyfikatu rezydencji odbiorcy – miała go dopiero uzyskać.

Kluczowa okazała się jednak informacja od klienta, że spółka z innego państwa UE przekazuje otrzymaną dywidendę dalej – do podmiotu z siedzibą w raju podatkowym. W takiej sytuacji odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, a zastosowanie zwolnienia byłoby obarczone wysokim ryzykiem zakwestionowania na podstawie klauzuli z art. 22c ustawy o CIT. Również sądy, które nie traktują statusu rzeczywistego właściciela jako odrębnego warunku zwolnienia, dopuszczają jego odmowę w przypadku sztucznych struktur, w których dywidenda trafia ostatecznie poza UE.

Nie było zatem podstaw do zastosowania zwolnienia dywidendowego, również w odniesieniu do kwoty nieprzekraczającej 2 mln zł.

Należy podkreślić, że brak oświadczenia WH-OSC oraz niespełnienie warunków zwolnienia to dwie odrębne kwestie. Brak WH-OSC wpływa na możliwość zastosowania preferencji po przekroczeniu progu w ramach mechanizmu pay and refund, natomiast brak materialnych przesłanek zwolnienia oznacza, że zwolnienie nie przysługuje niezależnie od samego faktu złożenia oświadczenia.

Jakie są skutki niezłożenia deklaracji i niepobrania podatku?

Wobec ustalonych okoliczności konieczne było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku u źródła oraz przygotowanie zaległych dokumentów. Obowiązki płatnika nie ograniczają się do poboru i wpłaty podatku. Obejmują również terminowe składanie wymaganych deklaracji i informacji podatkowych:

• wpłata podatku – do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek powinien zostać pobrany (art. 26 ust. 3),
• CIT-10Z – roczna deklaracja płatnika do końca stycznia następnego roku (art. 26a ust. 1); za 2025 r. termin upłynął 2 lutego 2026 r.,
• IFT-2R – informacja o wypłatach na rzecz nierezydentów do końca marca następnego roku (art. 26 ust. 3a); za 2025 r. – 31 marca 2026 r.
• analizę warunków zastosowania zwolnienia z WHT oraz obowiązków płatnika,
• ustalenie wysokości podatku u źródła według krajowej stawki 19% od całej wypłaconej kwoty dywidendy,
• obliczenie odsetek za zwłokę na dzień planowanej zapłaty podatku,
• sporządzenie zaległej deklaracji CIT-10Z za 2025 r.,
• przygotowanie informacji IFT-2R za 2025 r.,
• przygotowanie pisma z czynnym żalem w związku z niezłożeniem wymaganych dokumentów w ustawowym terminie.

Brak realizacji tych obowiązków może prowadzić do powstania zaległości podatkowej, naliczenia odsetek za zwłokę oraz konieczności wyjaśnienia przyczyn niezłożenia wymaganych dokumentów. Płatnik, który nie pobrał podatku, odpowiada za niego całym swoim majątkiem (art. 30 Ordynacji podatkowej). Więcej o samej deklaracji piszemy w artykule Podatek u źródła – deklaracja CIT-10Z.

Nasze działania

W celu uporządkowania sytuacji podatkowej klienta przeprowadziliśmy analizę i przygotowaliśmy kompletny pakiet dokumentów niezbędnych do uregulowania zaległości. Zakres prac obejmował:

W czynnym żalu (art. 16 Kodeksu karnego skarbowego) spółka poinformowała urząd, że niezwłocznie złoży zaległe deklaracje i zapłaci podatek. Oba zobowiązania zostały już wykonane. Jak przygotować takie pismo, wyjaśniamy w artykule Czynny żal – wzór.

Czy można odzyskać podatek pobrany od nadwyżki ponad 2 mln zł?

W związku z pobraniem podatku u źródła od całej kwoty dywidendy przeanalizowaliśmy również możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku pobranego od nadwyżki ponad 2 mln zł, w trybie przewidzianym w art. 28b ustawy o CIT (procedura pay and refund). Wniosek może złożyć podatnik albo – tak jak w tym przypadku – płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny (art. 28b ust. 2). Organ ma na zwrot co do zasady 6 miesięcy (art. 28b ust. 6).

Złożenie wniosku o zwrot nie oznacza jednak automatycznego odzyskania podatku. W toku postępowania organ podatkowy może zweryfikować spełnienie warunków zastosowania zwolnienia dywidendowego lub innej właściwej preferencji podatkowej, w tym okoliczności dotyczące struktury właścicielskiej, statusu odbiorcy dywidendy oraz rzeczywistego charakteru transakcji.

Na prośbę klienta przygotowujemy taki wniosek. Przy wiedzy o dalszym przekazaniu dywidendy do raju podatkowego oceniamy jednak szanse na zwrot jako niewielkie – zasadność zwrotu zależy od oceny ustawowych przesłanek oraz dokumentacji przedstawionej wraz z wnioskiem. Szerzej o samej procedurze piszemy w artykule Zwrot nadpłaconego podatku u źródła (WHT).

Rezultat dla klienta

Klient otrzymał kompletną dokumentację pozwalającą na uporządkowanie zaległych rozliczeń podatku u źródła, wraz z kalkulacją podatku i odsetek za zwłokę. Deklaracje zostały złożone, a podatek – zapłacony. Najważniejszym elementem naszej pracy było ustalenie rzeczywistych skutków podatkowych wypłaty dywidendy, z uwzględnieniem zarówno przepisów regulujących zwolnienie dywidendowe, jak i zasad poboru podatku po przekroczeniu progu 2 mln zł.

Dzięki przeprowadzonej analizie klient uzyskał jasną informację o ciążących na nim obowiązkach oraz dokumenty niezbędne do podjęcia działań naprawczych.

Jak Aider Polska może pomóc?

Rozliczenia podatku u źródła wymagają szczegółowej weryfikacji dokumentacji, statusu odbiorcy należności oraz warunków stosowania zwolnień i preferencji podatkowych. Nieprawidłowe założenie o możliwości zastosowania zwolnienia może skutkować zaległością podatkową i dodatkowymi obowiązkami po stronie płatnika.

W ramach WHT compliance wspieramy przedsiębiorców w analizie transakcji transgranicznych, weryfikacji obowiązków płatnika oraz porządkowaniu zaległości podatkowych. Łączymy analizę przepisów z praktycznym przygotowaniem rozliczeń i dokumentacji – naszym celem jest nie tylko przygotowanie wymaganych deklaracji, ale przede wszystkim ustalenie prawidłowego sposobu rozliczenia i ograniczenie ryzyka podatkowego. Przykład weryfikacji WHT przy usługach i licencjach opisujemy w case study Jak wygląda weryfikacja podatku u źródła (WHT) w praktyce?.