Należności z tytuły dostaw i usług a podatek odroczony

Przejściowe różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową należności powstają w szczególności wskutek:

• dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności,
• odsetek naliczonych od należności,
• rozbieżności między prawem bilansowym a prawem podatkowym w kwestii ustalania różnic kursowych od należności (z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik stosuje do celów podatkowych rozliczanie różnic kursowych przepisów o rachunkowości, art. 9b ust. 2 ustawy o CIT).

Uwaga! Ustalając wartość podatkową należności w przypadku objęcia ich odpisem aktualizującym, nie należy uwzględniać należnego VAT. Nie jest on przychodem należnym w rozumieniu ustawy o CIT, tj. z punktu widzenia podatku odroczonego stanowi różnicę trwałą.

Przykład

Odpis aktualizujący należności

Na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności w wysokości 15 000 zł. Należność została ujęta w księgach rachunkowych w wartości nominalnej 15 000 zł (VAT pominięto) i na potrzeby prawa podatkowego zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Odpis obciążył pozostałe koszty operacyjne. Uprawdopodobnienie nieściągalności należności nastąpiło w roku 2012, w związku z wykreśleniem dłużnika z ewidencji gospodarczej. Odpis stał się kosztem podatkowym, w roku 2012 doszło do odwrócenia się różnicy przejściowej.

Rok wartość bilansowa wartość podatkowa różnica przejściowa (2–3)
(1) (2) (3) (4)
2011 0 15 000 -15 000
2012 0 0 –

Wartość podatkowa aktywów, to kwota, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania, w momencie osiągnięcia korzyści ekonomicznych z należności. Zatem wartość podatkowa należności równa jest kwocie odpisu aktualizującego, który w przyszłości zakwalifikowany zostanie do kosztów uzyskania przychodów. W 2011 r. powstała ujemna różnica przejściowa w wysokości 15 000 zł.

Odwróciła się w 2012 r., w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jeżeli odpis aktualizujący zostałby uznany za koszt uzyskania przychodów w momencie jego dokonania (czyli uprawdopodobnienie nastąpiłoby w momencie dokonania odpisu, a nie w przyszłym okresie) różnica przejściowa (czasowa) nie wystąpiłaby.

Przykład

Różnice kursowe

W 2012 r. jednostka wykonała usługę, którą wyceniła w kwocie 40 000 zł, przeliczonej na złote polskie według kursu 1 euro = 4,00 zł (czyli 10 000 euro). Na dzień bilansowy dokonano wyceny należności walutowej w kwocie 42 500 zł (kurs: 1 euro = 4,25 zł). Kwotę 2500 zł (dodatnia różnica kursowa) zaliczono do przychodów finansowych.

Wartość bilansowa 42 500
Wartość podatkowa 40 000 (40 000+0)
Różnica przejściowa 2500

Na dzień bilansowy wartość należności wyniosła 42 500 zł, zaś wartość podatkowa 40 000 zł. Wartość podatkowa składa się z dwóch części:

• 40 000 – jest to ta część należności, z której korzyści ekonomiczne nie będą opodatkowane, lecz brak realizacji korzyści z niej spowoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości – zgodnie z definicją wartości podatkowej aktywów, w takim przypadku wartość podatkowa równa jest wartości bilansowej, z której korzyści nie będą opodatkowane (40 000 – bez odsetek, bo one podlegają opodatkowaniu) + kwota jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania w związku z realizacją korzyści z aktywu, czyli zero,
• zero – wyraża brak kosztu uzyskania przychodów w momencie faktycznej realizacji różnicy kursowej, tzn. dodatnia różnica kursowa stanie się przychodem podatkowym w momencie jej faktycznej zapłaty na rzecz jednostki i kwota tej różnicy nie zostanie pomniejszona o żaden koszt uzyskania przychodów – czyli zgodnie z definicją wartości podatkowej aktywów, jeżeli korzyści uzyskiwane z aktywu podlegają opodatkowaniu, to wartość podatkowa aktywu równa jest kosztowi uzyskania przychodów (zero).

Powstaje różnica przejściowa dodatnia, która wyraża (memoriałowo na dzień bilansowy) wystąpienie w przyszłości zobowiązania podatkowego, w związku z otrzymaniem faktycznej zapłaty różnic kursowych od należności (przychód podatkowy = 2500).

Autor:
Marcin Jeremicz, Ekspert w biurze rachunkowym Aider Polska (MDDP Outsourcing)